【引言】

前些年在各地招商引资的大背景下，当地政府或行政机关为实现引进资金、带动地方经济发展、增加地方财税收入的行政管理目的，往往与投资企业在订立招商引资协议时，约定给予投资企业各种优惠政策、税收奖励、提供协调帮助等条件，以争取投资方项目落地。但在近年国家强调地方政府不得以违反法律规定以减税、免税、返税等方式招商引资的情况下，地方政府或行政机关为避免行政风险或因行政主管的更迭，往往拒绝兑现之前所订立的招商引资协议中的税收奖励条款，从而使投资企业无法实现基于行政协议的可期待利益，以致发生投资企业与当地政府或行政机关之间的争议。

关于该类招商引资协议属于民事合同还是行政协议、税收奖励条款是否合法有效、履行税收奖励造成地方税收减少是否属于损害公共利益、如何界定税收奖励的标准等，是处理该类纠纷经常需要面对的法律问题。笔者也注意到，不同法院作出的判决对于上述问题也存在不同的裁判标准。

笔者与本所管科律师于作为原告代理人，共同代理了如皋市某房地产开发有限公司（下称“开发公司”）诉如皋市某镇人民政府（下称“镇政府”）履行行政协议一案，一二审均采纳了我方代理观点，判决镇政府按照行政协议支付税收奖励款（该案被《今日头条》作为江苏司法判例进行了报道）。


【案情简介】

2004年8月20日，开发公司以公开竞价方式取得某镇一7005.04平方米地块的土地的使用权，在与国土资源部门签订国有土地使用权出让协议的当日，与镇政府（甲方）签订一份土地出让协议的附属协议。附属协议第四条约定“乙方（开发公司）在该地块开发中向甲方所缴纳的税收，甲方确认后按乙方所缴纳的50%奖励给乙方”。

2004年8月31日，开发公司缴纳土地出让税费100400元。2005年3月8日，开发公司取得案涉土地的使用权证。随后，开发公司在取得案涉土地的建设用地规划许可证、建筑工程施工许可证后进行了建设开发、商品房销售，并缴纳营业税、土地增值税、城建税等相关税收。

开发公司在基本完成商品房销售后，于2017年8月20日向镇政府提交请求依约奖励的报告，认为其自2004年7月至2017年7月30日因开发涉案项目已缴纳税收1236760.48元，要求镇政府按照附属协议第四条约定，给付奖励款618380元。

2018年2月26日，镇政府委托江苏某律师事务所律师向开发公司发出律师函，认为开发公司在该土地开发过程中，并没有直接向镇政府缴纳税收，故而不存在镇政府向开发公司给予税收奖励的事实基础。开发公司认为镇政府不履行附属协议的税收奖励条款，经多次协商未果，以致成讼。


【代理思路】

本案起诉之初，开发公司曾以合同纠纷向法院提起民事诉讼。但在开发公司委托笔者和管科律师代理后，我们认为，开发公司就土地出让协议与镇政府签订的附属协议不应属于民事合同，镇政府是为实现其行政管理目标而签订，符合识别行政协议的实质标准，因此该附属协议应属于行政协议，因行政协议履行纠纷而提起诉讼应为行政诉讼。

对于附属协议关于依据纳税金额进行奖励是否存在无效的问题，我们认为在司法认定上可能存在一定风险。如果作为民事案件，可能会因该税收奖励约定违反相关税收管理法律法规而被判无效，各地法院也不乏此类判例。而如果作为行政诉讼案件，行政协议则会受到信赖利益保护原则的相关规制，《中共中央、国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》、《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）等文件关于完善政府守信践诺机制、已经订立的优惠政策继续有效的规定，就是行政法信赖利益保护原则的重要体现。因此，将案涉合同作为行政协议纳入行政诉讼无疑比民事诉讼胜诉几率更大。

开发公司采纳我们的意见，未就所提民事案件缴纳案件受理费，而是以行政诉讼案件另行立案起诉。


【审理情况】

2018年6月21日，开发公司以镇政府为被告向海安市人民法院提起行政诉讼，请求法院判决镇政府履行行政协议，向开发公司支付奖励款618380元及迟延付款利息。

海安市人民法院经审理作出一审行政判决，在剔除不能证明系案涉项目的所纳税款后，判令：一、镇政府于判决发生法律效力后10日内给付开发公司奖励费用419899.42元；二、驳回开发公司的其他诉讼请求。

镇政府不服一审判决，向南通市中级人民法院提出上诉，南通市中级人民法院经审理作出终审行政判决，判令驳回上诉，维持原判。

本案一、二审法院的判决均充分采纳了我们的代理意见和观点。


【争议焦点及代理观点】

本案双方的主要争议焦点是：1、案涉附属协议是否属于行政协议；2、案涉附属协议第四条是否违反法律规定；3、镇政府是否应当继续履行案涉附属协议第四条的约定；4、镇政府应当如何履行案涉附属协议第四条的约定。

一、关于案涉附属协议是否属于行政协议的问题

镇政府认为，镇政府不是土地出让管理部门，其与开发公司就土地出让协议签订的案涉附属协议明显与镇政府的日常职能存在区别，应系民事协议而非行政协议。

我们认为，虽然镇政府不是土地出让协议的签约主体，但是镇政府对案涉土地具有管理的公共职能，镇政府为了实现吸引投资、带动经济发展、改善人居环境的行政管理目的，而与开发公司签订附属于土地出让合同的协议，属于行政协议。

《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条第一款第十一项规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除政府特许经营协议、土地房屋征收补偿协议等协议而提起行政诉讼，人民法院应当受理。

《江苏省行政程序规定》第五章专门对行政合同的定义、订立、生效、变更及解除作了规定，其中第七十七条第一款规定，本规定所称行政合同，是指行政机关为了维护公共利益，实现行政管理目的，与公民、法人和其他组织之间，经双方意思表示一致达成的协议。

根据上述规定，行政协议是行政机关为实现公共利益或行政管理目标而与协议相对人订立的具有行政法上权利义务内容的协议。对于行政管理过程中常见的招商引资协议而言，行政机关为引进资金、带动地方经济发展、增加地方财税收入等目的，在订立协议时行使了其行政管理职能或利用了其行政职权带来的便利及资源，如给予协议相对方各种优惠政策、税收奖励、提供协调帮助等，该类协议具有明显的公共利益属性和行政职权因素，在协议订立主体、目的、内容上都与民事合同具有明显不同，属于行政协议。

本案中，首先，从协议主体来看，协议一方主体镇政府为一级人民政府，符合行政协议主体要素的特征。其次，从协议内容来看，镇政府在案涉协议中处分的主要是行政职权。附属协议第一条约定，甲方保证所提供的土地为熟地，无拆迁户，有关乙方开发所需的各类证照（建设用地规划许可证、土地使用证、建设规划许可证）均由甲方派专人协助乙方进行办理，且不影响乙方正常开发的需要。第二条约定，此宗地块的土地价为人民币182万元整。第三条约定，甲方免收配套设施费、其他一切费用由乙方负担。甲方保证乙方基建“三通一平”的需要，有关地块的配套设施由乙方自行负责，政府协调。第五条约定，甲方保证乙方来本镇投资开发有一个宽松的软环境。由此可见，案涉附属协议中约定的镇政府的权利和义务，如有关土地出让金价格的确定、项目开发用地的预留、配套平整土地、给予政策补贴、帮助减免相应税费、以及提供宽松的投资环境等，均属于镇政府作为一级政府享有的行政管理职权的范畴，而不是作为民事主体所享有的权利。再次，从协议目的来看，对于开发公司而言，系为了企业营利，但于镇政府而言，其最终目的在于发展地方经济、实现土地功能调整以及改善城市建设等行政管理目标。综上可见，案涉附属协议系镇政府基于行政管理需要，行使行政职权，为开发公司开发房地产项目提供各种政策优惠和便利的招商引资协议，应当认定为行政协议性质。由此引发的争议，依法属于行政诉讼的受案范围。

二、关于案涉附属协议第四条是否违反法律规定的问题

镇政府认为，案涉附属协议第四条关于返税奖励的约定违反税收征收管理法等法律的强制性规定，应当属于无效条款。

我们认为，案涉协议的第四条约定的支付奖励款不等同于税收的先征后返，并不被法律所禁止；在签订协议的2004年，各地政府以促进地方经济发展的目标的招商引资都不同程度的存在着各种税收优惠政策，不能以现在的法律法规否定当时合同的效力；国务院在2015年明文规定，各地政府与企业已签订合同中的优惠政策继续有效。因此，案涉附属协议第四条并不违反法律规定。

行政协议作为行政机关实施行政管理的方式，其内容当然应符合行政机关的职权范围，不能作出无原则、无界限甚至损害他人利益或公共利益的约定。行政机关无职权或者超越职权订立的行政协议、严重违反法定程序订立的行政协议、作为行政协议内容的行政行为重大且明显违法的行政协议，均属无效协议。由于行政协议除行政性外，还体现了契约性特点，故对行政协议的效力判断，在适用行政法律规范的同时，还可以适用不违反行政法和行政诉讼法强制性规定的民事法律规范。

首先，案涉附属协议的签订不超越镇政府的职权。《中华人民共和国行政诉讼法》第七十五条规定，行政行为有实施主体不具有行政主体资格或者没有依据等重大且明显违法情形，原告申请确认行政行为无效的，人民法院判决确认无效。《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》第六十一条规定，乡、民族乡、镇的人民政府行使下列职权：（二）执行本行政区域内的经济和社会发展计划、预算，管理本行政区域内的经济、教育、科学、文化、卫生、体育事业和财政、民政、公安、司法行政、计划生育等行政工作。如前所述，案涉协议是镇政府在职权范围内为开发公司开发房地产项目提供各种政策优惠的招商引资协议，协议内容均是作为一级政府的镇政府所享有的行政管理职能或者能够协调完成的事项，故协议的签订未超越镇政府的职权，不具有重大且明显违法的情形。

其次，案涉附属协议是双方真实意思的表示。根据《中华人民共和国民法总则》第一百三十三条、第一百三十四条第一款、第一百四十三条第二项规定，民事法律行为是民事主体通过意思表示设立、变更、终止民事法律关系的行为，民事法律行为可以基于双方或者多方的意思表示一致成立，也可以基于单方的意思表示成立，但意思表示真实是民事法律行为有效的前提条件。《中华人民共和国民法总则》第一百一十九条和《中华人民共和国合同法》第八条均规定，依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。案涉附属协议是在开发公司和镇政府充分协商、达成一致的基础上订立，是双方真实意思表示，并有双方盖章和签字，协议依法成立。

再次，案涉附属协议第四条不存在民事合同无效的情形。《中华人民共和国合同法》第五十二条第五项规定，违反法律、行政法规的强制性规定的，合同无效。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。根据《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）第二条规定，各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。第三条规定，各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。

本案中，虽然镇政府依法不得擅自作出减免税收的决定或约定，但开发公司在签订合同中的的信赖利益应受保护，案涉附属协议签订于2004年，根据国务院国发[2015]25号文件的规定，协议中涉及税收优惠政策的事项应继续有效。况且，案涉协议的第四条是通过奖励的形式予以支付，该约定不等同于税收的先征后返，法律并不禁止行政机关依据特定的标准、通过对企业给予奖励等优惠政策而实现行政管理目的。

三、关于镇政府是否应当继续履行案涉附属协议第四条约定的问题

镇政府认为，即使附属协议有效，如果按照开发公司纳税的数额予以奖励，镇政府就该开发项目不仅没有实际收益，还会导致倒贴一部分费用，故因损害公共利益不应继续履行奖励义务。

我们认为，镇政府支付奖励款虽会造成税收利益的一定减损，但政府利益并非仅表现为税收利益，履行附属协议不损害公共利益，其无权变更或解除协议。

《江苏省行政程序规定》第八十二条规定，行政合同受法律保护，合同当事人不得擅自变更、中止或者解除合同。行政合同在履行过程中，出现严重损害国家利益或者公共利益的情形，行政机关有权变更或者解除合同。行政合同在履行过程中，出现影响合同当事人重大利益、导致合同不能履行或者难以履行的情形，合同当事人可以协商变更或者解除合同。《中华人民共和国合同法》第一百零九条、一百一十条对金钱债务和非金钱债务的可履行性、履行方式作了相应规定。一般而言，金钱债务均存在履行的可能，但由于行政协议涉及公共利益，行政机关具有优益权，当履行协议会导致严重损害国家利益或公共利益之情形时，行政机关有权变更或者解除协议。反之，如行政协议不存在上述情形时，任何一方均应按照协议约定予以履行，且行政机关单方解除协议必须严格限制在公共利益受到的损害达到严重程度。

本案中，案涉附属协议第四条支付奖励款的约定系金钱债务，故镇政府应当依照约定履行。政府与企业签订招商引资协议的目的并不完全相同，企业主要为了营利，而政府除增加税收，还包含了推动经济发展、增加就业、改善城市功能等多种目的，协议带来的诸多效益难以用金钱衡量或者难以在短期内显现。因此，对于行政协议履行过程中公共利益是否受到损害的问题，不能简单的以政府在协议中是否盈利、是否直接增加财政收入为标准，即使确实存在镇政府所称的其奖励费用过高的情形，也不必然认为案涉附属协议损害国家利益或者公共利益。在此情况下，镇政府无权单方变更或者解除协议。

四、关于镇政府应当如何履行案涉附属协议第四条的问题

镇政府认为，开发公司并未直接向镇政府而是向税务机关缴纳税收，所纳税款并非镇政府留成所得税款，不应按开发公司缴纳的税费计算奖励费用；协议明确约定必须经“甲方确认”后才奖励乙方，未经镇政府确认就不涉及奖励的问题；开发公司缴纳的土地出让的税费不是开发公司房产开发过程中缴纳的税费，而是取得土地使用权的前提，不应计算在内。

我们认为，镇政府明确拒绝支付奖励款本身就属于拒绝确认奖励款的行为，不应将“确认”行为作为其履行义务的先决条件，同时开发公司同意剔除无法证明为涉案项目的税款，剩余涉案项目的税款应当认定为镇政府的税收范围，并以此作为支付奖励款的依据。

1、就一般行政诉讼而言，判决不应直接明确行政机关履行行政行为的具体方式和内容，但是本案争议系针对而合同义务而非行政法定职责，法定职责属于合法性审查，而合同义务属于合约性审查，如果行政机关不履行合同义务，法院可以直接按照行政合同约定的内容判决行政机关履行。

2、本案中，虽然案涉附属协议第四条作了“甲方确认后”再予以奖励的约定，但结合镇政府向开发公司发送的律师函及答辩内容来看，镇政府已明示不予继续履行协议，因此在能够明确履行义务的具体方式和内容的情况下，法院当然可以直接判决镇政府予以履行。

3、就案涉附属协议第四条约定中“向甲方所缴纳的税收”双方存在的理解分歧：开发公司认为，计算奖励金额的基数应当为开发公司在案涉地块开发中的所有缴纳税款；镇政府则认为，计算奖励金额的基数应当为开发公司缴纳税收中镇政府留成的部分，且不应包括开发公司缴纳的土地出让金的税费。

厘清上述理解分歧，首先应明确两个基本事实：

其一，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款规定，各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。因此，我国的税收征收管理部门是税务部门而非地方各级人民政府，所以严格来说，开发公司并不存在“向甲方所缴纳的税收”问题；

其二，税收虽非政府直接征收，但按照我国财政体制，省、地市、市县每级财政规定本级和直接下级的分享比例，其中，对于乡镇一级收入划分，是通过县级政府的部门预算向乡镇级政府分配财政收入，因此乡镇政府的财政收入金额和每笔税收并不具有一一对应的关系。本案镇政府在二审中提交的《镇财政体制结算情况统计分析表》、《镇2005年以来的财政决算结算单》也说明，镇政府每年从县级财政分成的财政收入比例均不相同，而其财政收入和企业缴纳税款不具有对应性，故不能根据开发公司所缴纳税收而计算出镇政府的相应留成金额以确定奖励基数。

在合同当事人出现合同解释分歧时，根据《中华人民共和国合同法》第一百二十五条的规定，应当根据文义解释、习惯解释、符合诚实信用原则的解释方法，并结合与合同内容有关的法律法规规定，正确确定合同条款的真实含义，以符合当事人的真实意思表示，并维护交易安全。

根据上述基本事实，以文义解释方法解释“向甲方所缴纳的税收”，既不能解释为直接向镇政府缴纳的税收，也不能解释为开发公司所缴纳的税收的镇政府留成部分。同时，因镇政府未履行过案涉协议，也未举证其与其他投资企业签订类似条款的实际履行情况，镇政府没有该条款的历史事实，故也无法通过习惯解释方法解释该条款。

从诚实信用原则的角度，行政机关对于本辖区招商引资的相关政策、奖惩措施、兑现流程的掌握应当比企业更加熟悉，其在订立招商引资协议时，应当充分考虑协议条款的合法性、可履行性以及可能给企业带来的期待利益。在协议条款存在模糊之处时，如果采取对行政机关有利的解释，就可能导致行政机关在签订协议时刻意不向协议相对方澄清、表明协议条款的真实意思，诱使或放任协议相对方对协议条款的理解和履行产生过高预期，从而实现行政机关招商引资的目的，而行政机关事后却提出对企业相对不利的解释方式来履行协议，显然有违诚实信用原则；如果采取投资企业的解释，则更加符合投资目的和基于协议的期待利益，也符合行政机关诚实守信的价值追求。

综上，根据合同解释的规则，结合公平合理、诚实信用原则，应将案涉附属协议第四条“向甲方所缴纳的税收”确定为开发公司在案涉房地产开发项目中所缴纳的税款。

4、就案涉附属协议第四条约定的作为奖励基数的税款是否包含开发公司缴纳的100400元土地出让税费问题，案涉协议系开发公司签订土地出让协议的附属协议，协议签订在先，开发公司缴纳土地出让税费在后，同时案涉附属协议并非就土地出让以后的项目开发事宜进行的约定，而是对开发公司包括土地出让在内的整个房产开发过程进行的约定，取得土地使用权本身就是房地产开发的一个环节，故开发公司缴纳的土地出让税费应计算在奖励基数内。

【裁判要点】

一、二审法院均全面采纳了我方的代理意见，认为开发公司与镇政府签订的案涉附属协议系行政协议，是双方真实意思表示、不违反法律、法规的规定，且能够继续履行，镇政府应当按照协议约定支付奖励款，并判决支持开发公司的主要诉讼请求。

本案看似案情简单，但裁判逻辑包含了较丰富的法律适用规则：

1、行政机关基于行政管理的需要，在职权范围内与相关企业签订的招商引资协议，属于行政协议的范畴；

2、对于协议履行是否损害公共利益的判断，不能简单以行政机关在协议中是否营利为标准，而应综合考虑行政机关以及公共利益的损益，在未导致严重损害国家利益或公共利益时，行政机关无权单方变更或者解除协议；

3、在协议履行中行政机关有必要充分考虑协议条款的合法性、可履行性以及企业可能的期待利益，当协议条款存在不同解释时，应依据诚实信用原则，按照对行政协议相对人有利的方式解释相关条款；

4、法院对行政协议内容的审查应包括合约性审查，如认为行政机关构成不履行协议约定的奖励义务，且能够继续履行的，可直接判决行政机关按照协议约定履行义务